審計(jì)意見類型能反映審計(jì)質(zhì)量嗎？

    注冊會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司審計(jì)的總目標(biāo)，是對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、及其會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表審計(jì)意見，即提供注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)的最終產(chǎn)品——各種審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告。絕大多數(shù)對(duì)國內(nèi)股票市場的研究表明，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者來說在一定程度上具有相關(guān)性，而且這種相關(guān)性隨著時(shí)間的推移而加強(qiáng)。這說明，注冊會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告越來越具有決策相關(guān)性，即投資者在投資決策時(shí)越來越多地依賴審計(jì)報(bào)告所提供的信息。由于審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者具有越來越重要的意義，所以審計(jì)意見類型成為許多研究者關(guān)心的問題。

    一般的認(rèn)識(shí)

    目前，在國內(nèi)很多文獻(xiàn)和場合中，人們習(xí)慣將審計(jì)意見類型與審計(jì)質(zhì)量直接掛鉤。也就是說，如果某個(gè)注冊會(huì)計(jì)師出具的“不干凈”審計(jì)意見越多，說明其審計(jì)質(zhì)量越高；某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不干凈審計(jì)意見占其全部審計(jì)意見的比例越大，就會(huì)被認(rèn)為越獨(dú)立、客觀、剛直不阿，審計(jì)質(zhì)量越高；而如果某年度的不干凈審計(jì)意見比例越高，也會(huì)被認(rèn)為是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量提高了。

    也許這種推理的結(jié)論（比如審計(jì)質(zhì)量在不斷提高）是對(duì)的，但在筆者看來，這種推理本身是有問題的。因?yàn)闆Q定和影響審計(jì)質(zhì)量的因素與決定審計(jì)意見類型的因素并不相同，而審計(jì)意見類型和審計(jì)質(zhì)量之間只有在非常嚴(yán)格的假定前提下才能建立起邏輯上的關(guān)聯(lián)。

    按照一般的理解，如果下面兩種情形單獨(dú)或同時(shí)發(fā)生，人們通常會(huì)發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量得到了提高①：（1）注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提高，包括其糾錯(cuò)查弊的能力、職業(yè)判斷能力提高。（2）注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)提高。

    顯然，無論是上面的第一種情形或是第二種情形發(fā)生，還是兩種情形同時(shí)發(fā)生，都不代表注冊會(huì)計(jì)師會(huì)出具更多的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。為什么這么說呢？我們知道，審計(jì)意見類型實(shí)際上是兩方面因素共同作用的結(jié)果。一是被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)告本身的質(zhì)量和它客觀上存在的錯(cuò)漏金額，二是注冊會(huì)計(jì)師對(duì)“重要性”的認(rèn)知和自我判斷。也就是說，即使上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告本身較以前更“公允”了，但由于注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好發(fā)生了變化，變得更謹(jǐn)慎了，這份信息質(zhì)量已經(jīng)改善的財(cái)務(wù)報(bào)告仍然可能被出具保留意見或者標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。在這種情況下，我們顯然難以判斷審計(jì)質(zhì)量是否發(fā)生了變化�？梢姡瑢徲�(jì)意見類型在實(shí)質(zhì)上與審計(jì)質(zhì)量的提高之間并不存在邏輯關(guān)聯(lián)。

    筆者的分析

    表1（見第8期《注冊會(huì)計(jì)師》）的分析能使我們看到，在審計(jì)質(zhì)量不變的情況下，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告公允程度的變化和注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好的變化與非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見比例變化之間關(guān)系。從表1可以看出，審計(jì)意見類型的變化，完全可以是在審計(jì)質(zhì)量沒有絲毫變化的情況下發(fā)生。因此，我們沒有理由在僅僅觀察到審計(jì)意見類型所占比例產(chǎn)生變化的時(shí)候，便推斷審計(jì)質(zhì)量發(fā)生了變化。事實(shí)上，非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的比例越來越大，有可能是在審計(jì)質(zhì)量越來越高的情況下發(fā)生，也可能是審計(jì)質(zhì)量越來越差的情況下發(fā)生②。簡而言之，非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見占比增加（或減少）并不能說明審計(jì)質(zhì)量提高（或降低）。

    那么，審計(jì)意見類型與審計(jì)質(zhì)量之間是不是就沒有任何關(guān)系了呢？通過分析，筆者發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見類型和審計(jì)質(zhì)量之間只有在一定的假設(shè)前提條件下，才能建立起邏輯上的關(guān)聯(lián)，才能體現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的高低。而這“一定的假設(shè)前提條件”包括：（1）上市公司公允度不變且上市公司“有罪推定”；（2）注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好不變。

    關(guān)于第一個(gè)假設(shè)前提條件，是指上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告公允度不變且應(yīng)被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。盡管這個(gè)假定在國內(nèi)尚需要實(shí)證檢驗(yàn)，但對(duì)于上市公司的“有罪推定”現(xiàn)象的確存在。從審計(jì)署2001年末的一項(xiàng)正式公告中可以得到佐證。審計(jì)署檢查部分上市公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)，23家上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表中共存在71億元的虛假成分。財(cái)政部1999年末的一項(xiàng)公告也表明中國80%以上的企業(yè)會(huì)計(jì)信息存在不同程度的失真、非公允。該公告稱：“財(cái)政部組織各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對(duì)百戶經(jīng)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的國有企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了抽查，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)主要會(huì)計(jì)要素核算存在偏差。其中，81戶存在資產(chǎn)不實(shí)問題，共虛列利潤37.61億元；83戶企業(yè)存在所有者權(quán)益不實(shí)問題，共虛列所有者權(quán)益26.12億元；89戶權(quán)益存在損益不實(shí)問題，共虛列利潤27.47億元�！保ā督�(jīng)濟(jì)日報(bào)》，2000年6月12日）。而2001年8月曝光的“銀廣廈”案件中，據(jù)中國證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部查實(shí)，企業(yè)兩年虛增虛構(gòu)利潤高達(dá)7.45億元，更是讓人觸目驚心，毫不懷疑上市公司的有罪推定。

    小結(jié)

    在公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)告公允度保持相對(duì)穩(wěn)定，而注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好又不變的情況下，注冊會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告比例越大，則可能反映注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量的確在提高；反之，倘若公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)告公允度本身是個(gè)變量，比如： 企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告公允度在不斷提高，那么注冊會(huì)計(jì)師出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告比重增加也就可能屬于正常情況，無可厚非，而據(jù)此判斷注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)質(zhì)量下降也就不合適了。這也正是一些研究者發(fā)現(xiàn)我國境內(nèi)的國際會(huì)計(jì)公司（國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所）出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的比例明顯低于國內(nèi)所（而國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量普遍高于國內(nèi)所），卻又對(duì)其原因“尚不得而知”的原因所在。

    對(duì)于投資者而言，不管審計(jì)報(bào)告的意見類型與審計(jì)質(zhì)量是否存在一定的相關(guān)性，或者說必須在一定的前提條件下，二者才有一定的邏輯關(guān)系，但至少有一點(diǎn)可以肯定，那就是在我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展過程中，如果投資者看到了更多的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，客觀上可能降低了投資人的潛在風(fēng)險(xiǎn)和損失。筆者希望注冊會(huì)計(jì)師恪盡職守、勤勉盡責(zé)，不論出具何種意見類型的審計(jì)報(bào)告，都應(yīng)該提供真正高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，使投資者信心得以維持和加強(qiáng)，使資本市場得以發(fā)展和壯大。這也是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)資本市場和市場經(jīng)濟(jì)的最大貢獻(xiàn)，是所有審計(jì)契約的利益相關(guān)人所得到的最大效用。

    注釋：

    ①研究中筆者發(fā)現(xiàn)，可能還有其他情形的發(fā)生也會(huì)促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。如隨著審計(jì)環(huán)境的變遷，審計(jì)報(bào)告的使用者對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告有越來越大的需求。但在這里主要討論以上兩種情況。

    ②比如上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越來越差，同時(shí)審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量也越來越差，只要前者變壞的速度較后者更快，就可能出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量變差而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例提高的情況。